Представляем Вашему вниманию экспертную оценку  Рустама Вахитова — Представителя АПМ РФ в странах Бенилюкса, Управляющего партнера  International Tax Associates B.V.,  по судебному делу о выплате процентов российским банком «Кредит Европа Банк». Налогоплательщик проиграл дело по эпизоду выплаты процентов, несмотря на отсутствие мотива налоговой минимизации. Пока дело было решено лишь судом первой инстанции, но возможно оно станет еще одним негативным прецедентом. С анализом обстоятельств дела и выводами по его итогам Вы можете ознакомиться ниже.

Факты: 11 июля 2016 АС города Москвы опубликовал решение по спору, включающему несколько элементов. В частности, о налогообложении процентов у источника по фидуциарным депозитам.  Суть спора сводится к тому, что иностранный сестринский банк Credit Europe Bank (Suisse) S.A.  размещал средства на депозитах в российском банке «Кредит Европа Банк»  от своего имени, но в интересах своих клиентов.

При выплате процентов банком применялась ставка налога у источника 5% со ссылкой на положения СОИДН с Швейцарией, действовавшими в период проверки (2010-2011 годы).

Налоговые органы посчитали применение льготы необоснованной и потребовали уплаты налога у источника по ставке 20% исходя из того, что получающий банк не был фактическим обладателем права на доход (в дальнейшем мы будем употреблять термин «бенефициарный собственник») и следовательно не имел права на льготу  по СОИДН.

Вопросы для исследования: Суду было необходимо проверить, имел ли швейцарский банк право на применение ставки 5% в соответствии с СОИДН.

Этот вопрос, по сути, разделяется на два подвопроса:

-должен ли получатель дохода иметь статус бенефициарного собственника для получения льгот по СОИДН со Швейцарией?

-если да, является ли получатель дохода бенефициарным собственником и имеет ли право на льготу по СОИДН?

Позиция налогового органа:

По первому вопросу, налоговый орган считал статус бенефициарного собственника применимым на основании комментарием к Модельной Конвенции ОЭСР.

По второму вопросу – поскольку швейцарский банк отражал размещаемые средства на забалансовых счетах и не нес самостоятельных рисков, весь доход за минусом агентской комиссии передавался клиентам банка, банк не является бенефициарным собственником и не имеет прав на льготы по СОИДН.

Позиция налогоплательщика:

Налогоплательщик возражал, считая тест бенефициарной собственности неприменимым, ссылки на Комментарии к МК ОЭСР нерелевантными, а отсутствие статуса бенефициарного собственника – недоказанным.

Решение суда:

Суд вынес решение в пользу налогового органа, посчитав тест бенефициарной собственности применимым, а отсутствие этого статуса у получателя дохода-доказанным.

Анализ обстоятельств дела и решения суда:

В  ситуации, когда сам получатель дохода не несет каких-либо рисков и не имеет права самостоятельно распоряжаться доходом, его сложно признать бенефициарным собственником.

Однако отсутствовало ли у швейцарского банка право распоряжаться доходом из предоставленной информации неочевидно, условия договоров с клиентами не анализировались.

Помимо этого, применимость теста бенефициарной собственности в рассматриваемой ситуации так же неочевидна.

Условие о 5% сформулировано следующим образом:

Независимо от предыдущих положений настоящего пункта, в случае любого вида займа, предоставленного банком, такой налог не должен превышать 5 процентов от общей суммы процентов.

Тест бенефициарной собственности как раз сформулирован  в предыдущих положениях этого пункта и условие о 5% ставке применяется независимо от этого теста, в этой части русский текст договора достаточно четко сформулирован.  Пункт 3, например, освобождающий от налогообложения проценты в платежах при поставках в кредит при аналогичной формулировке «независимо от положений», прямо включает условие о бенефициарной собственности.

3. Независимо от положений пункта 2 проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, который является фактическим владельцем процентов, облагаются налогом только в этом другом Государстве, в размере, в котором такие проценты выплачиваются:

То есть тест бенефициарной собственности в первом предложении п.2 ст.11 СОИДН не распространяется автоматически на все остальные случаи налогообложения процентов. Тем более неправильно предполагать что тест бенефициарной собственности должен применяться вообще ко всем видам доходов, упомянутых в СОИДН – как например доходы постоянного представительства, заработная плата, пенсии и т.п. Такая интерпретация была бы абсурдной.

В этой части конечно же было бы целесообразным получение позиции компетентного органа со швейцарской стороны относительно интерпретации и применения данного пункта СОИДН, чего налогоплательщик по каким-то причинам не сделал.

К сожалению, при рассмотрении немецкого и превалирующего английского текста СОИДН успешность этого аргумента менее очевидна.

Немецкий текст говорит в предложении 2 п. 2 ст. 11 о неприменении «положения» (Bestimmung-единственное число) предшествующего предложения, что может быть расценено как неприменение лишь ставки 10%, а не ставки и теста бенефициаров собственности вместе.  Помимо этого, немецкий текст, как представляется, содержит техническую ошибку и во втором предложении говорит, что «размер процентов не превысит Ст.5 процентов», а не 5%.

В ст. 5 СОИДН ни о каких процентах конечно же не говорится, это постоянное представительство. Обращаясь в этом случае к аутентичному английскому тексту мы увидим ссылку на неприменимость «положения» 2 п. 2 ст. 11 (единственное число). Вопрос он неприменении ставки 10%, или и ставки и теста бенефициарной собствености остается открытым.

Помимо этого, возможен контраргумент на предмет того, являются ли фидуциарные депозиты банковскими займами в понимании п.2 ст.11 СОИДН, то есть применим ли вообще данный пункт к предмету спора.

Очевидно, что суд не стал разбираться в нюансах толкования международных договоров и вынес достаточно шаблонное решение, которое, возможно, станет прецедентом. Хотя, шансов на выигрыш дела в других инстанциях у налогоплательщика скорее всего немного и, возможно, не стоит повторять ошибок юристов, формировавших негативные прецеденты через доведение до кассационной инстанции и выше заведомо проигрышных дел.

Выводы:

Помимо вывода о применимости теста бенефициарной собственности к пассивным доходам и без прямого упоминания такого теста в СОИДН, что само по себе не новость в контексте иных прецедентов, в частности, дела МДМ банка,  следует сделать ряд важных для оценки налоговых рисков наблюдений.

В частности:

Налоговый агент обязан  сам проверить, является ли получатель дохода бенефициарным собственником даже вне положений НК РФ, то есть и по периодам до 2015 года.  То есть фактически при любой выплате пассивного дохода с применением пониженной ставки налога у источника по СОИДН. При этом введенный в п.3 ст 7 НК РФ тест бенефициарного собственника может применяться ретроактивно и к предшествующим периодам.

Отсутствие мотива налоговой минимизации не является препятствием для применения концепции бенефициарной собственности. Банк мог организовать размещение депозитов через голландский материнский банк с нулевой ставкой, или вообще получать депозиты напрямую от физлиц без обложения процентов у источника. Даже уплата относительно существенного налога в 5% не спасла от доначислений.

Нераскрытие бенефициаров, что возможно и было основной задачей для применявшейся структуры сделок, может повлечь начисление налогов по максимальной ставке.

Данные утверждения могут противоречить выводам академического анализа ситуации, но это решение суда по делу, в котором занимавший иные позиции налогоплательщик на текущий момент является проигравшей стороной.